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注册会计师审计植根于资本市场，并伴随资本市场的发展而不断发展壮大。无论国内还是国外，在资本市场的审计历史上，注册会计师因企业财务舞弊而承担审计责任的案例不胜枚举。不可否认，这些案例中确实存在注册会计师与企业通同作弊的情况，但笔者认为大多数审计失败还是由于审计手段等的局限性造成的审计过失。
为什么审计服务的供需双方在审计责任的认定上存在如此巨大的差异？又是什么导致了这种差异的产生？作为一个执业多年、见证注册会计师行业发展的注册会计师，笔者试图通过本文，从实际执行者的角度，在假设注册会计师已经勤勉尽责的基础上，对这种差异进行分析并通过分析揭示这种差距对行业发展带来的影响。
“不能承受之重”
审计期望差距，是指审计服务产品（如审计报告）使用者对注册会计师职能的认知与注册会计师实际可以实现的职能间的差距。
由于审计服务产品的使用者涉及社会各个层面，因此审计服务质量备受关注。国家监管部门认为，注册会计师是专业人士，应该有能力发现企业的所有舞弊行为，期望通过注册会计师发现企业存在的所有问题，避免可能产生的一切损失。甚至有人认为，注册会计师是准担保机构，审计报告相当于为企业财务报表进行担保，所以注册会计师同时应该承担担保责任。
在这种高度的审计期望下，一旦出现注册会计师未能发现企业舞弊行为的情况，报告使用者就会认为注册会计师没有尽到责任，应该承担法律责任，从而产生了较大的审计期望差距。这种审计期望差距对于注册会计师来说，是“最遥远的距离”，是“不能承受之重”。
注册会计师审计的局限性
身处这个行业，注册会计师们都能深刻体会到审计工作环境的“恶化”，以及执业过程中对审计工作局限性的无奈。这种局限主要体现在以下3个方面。
一是审计委托制度的局限性。从目前的审计委托模式来看，名义上注册会计师是受股东大会的委托，由独立董事发表意见，实际上公司的管理层在审计委托决策中起主导作用，甚至决定作用。
在这种情况下，公司管理层既是审计委托人即注册会计师的雇佣者，也是注册会计师的审计对象。尽管注册会计师通过执行职业道德准则，努力克服审计委托制度带来的天然局限性，但在会计师事务所生存和发展的压力下，要做到超然独立确实非常困难。因此，在审计委托制度没有改变的情况下，单方面强调注册会计师的独立性和责任，未免有失偏颇。
二是审计手段的局限性。会计师事务所是公司性质的中介机构，在执行审计工作时与一般企业一样，只能在法律和环境允许的范围内按照审计准则的要求进行，并不享有任何特权。而在相关监管部门的文件中，却对注册会计师提出了超越审计准则的要求，将司法案件调查的思维、方法和手段运用到注册会计师的执业中。
例如，在某项专项检查中提出，在注册会计师执行访谈程序时，应采用“读心术”，从企业管理层的眼神、手势、面部表情、肢体语言中直观感觉管理层是否诚信，这对于仅专长于会计、审计专业的注册会计师来说，实在是超乎想象。而在识别可能存在隐瞒关联方关系特征中，又进一步借鉴了司法机关侦查案件的思维方式。
需要提醒公众关注的是，虽然注册会计师被赋予“经济警察”的荣誉称号，但是注册会计师却并非侦查员，也不是私家侦探，注册会计师的法定审计业务也并非司法机构的案件侦查。审计手段的局限性，导致监管部门要求的很多程序无法执行，这无关胜任能力，而是注册会计师审计本身所固有的局限性。除了上述注册会计师因缺乏审计手段而难以实施的情况外，个别常规审计程序的实施也会因有关部门的不配合而出现障碍。
长期以来，金融机构的不配合等情况，已经成为注册会计师行业无法化解的困局。
例如，银行主管部门曾在文件中明确表示，不允许会计师事务所通过人民币银行结算账户系统实施被审计单位开户信息查询，不允许会计师事务所通过企业信用信息基础数据库实施被审计单位贷款卡信息查询。注册会计师要取得这些信息，必须通过企业获取，而一旦企业提供的信息查询资料不真实、不完整，将直接导致注册会计师无法通过这一查询程序发现企业的账外银行账户或贷款。
再如，一些金融机构明确要求注册会计师的银行询证函必须加盖会计师事务所公章，否则不予受理；一些金融机构对于注册会计师按照审计准则指南模版制作并发出的银行询证函弃之不顾，仅提供自行设计的资信证明或极为简单的自行设计的回函，对一些重要的函证信息不予回应。
而一些针对舞弊设计的特别程序，在执行的过程中更是困难重重。例如，对于被审计单位供应商和销售客户工商档案的查询、资信情况和财务状况的调查等，也经常遇到不接待不配合的情况。通过对财务舞弊案件调查实例可以看出，能够发现或证实企业舞弊证据的取得，都是通过调查人员动用司法特别权力，直接去相关单位调取财务、业务资料进行核对等。在缺乏这些手段的情况下，注册会计师即便通过分析性程序发现异常，通常最终也无法取证确认。
三是审计成本的局限性。注册会计师提供的审计服务是一项经济业务，尽管其结果具有一定的公益性，但会计师事务所并不是非营利性公益组织。注册会计师及其所在的会计师事务所，是自负盈亏的社会组织，也要受到生存和发展的限制，不可能像监管部门查案一样不受成本限制。注册会计师在将审计质量放在第一位的同时，也需要考虑审计质量和审计成本的关系。注册会计师应保持应有的职业怀疑，但并不意味着要怀疑一切，要对审计客户所有重要供应商、销售客户全部进行关联方调查、访谈、工商查询、现场勘察，要用审讯查案的态度对待客户的每一笔记录，注册会计师执业还是建立在抽样审计方法的基础上。
审计期望差距正在扩大化
长期以来，报告使用者的审计期望一直高于审计准则赋予注册会计师的胜任能力。而近几年，随着资本市场财务舞弊案例的频发，审计期望差距更呈现扩大化的趋势。
由于对注册会计师审计工作的局限性缺乏足够的认识，没有正确地区分会计责任和审计责任，造成只要企业出了问题，就认定注册会计师有重大过失，甚至直接推定其与企业合谋。这致使企业造假成本仍然处于较低的状态，企业造假势头并未因为加大对注册会计师的处罚而有所消减。
如何更好地解决供需双方的审计期望差距，已经成为理论界和实务界的重要研究点。理论界对审计期望差距的研究，已经形成了大量的研究成果。笔者希望通过对注册会计师审计技术局限性以及当前审计环境的分析，促进社会各界对注册会计师行业的理解，以期报告使用者重新审视并调整审计期望，减小审计期望差距的扩大化。
审计期望过高的影响及建议
相较于其他中介行业，注册会计师的工作强度、难度，与其获得的报酬完全不配比。在这种情况下，注册会计师却要承担过高的法律风险，从而导致注册会计师行业人才流失严重。
也可以说，注册会计师行业像一个社会培训基地，为社会各界培养和输送了大量高尖端人才，而行业本身则人才凋敝。同时，审计期望差距扩大化所带来的社会公众认知上的巨大差异，很有可能导致新一轮行业信任危机的爆发。
为了缓解和应对审计期望差距的扩大化，建议采取以下措施。
第一，改善审计环境，缩小审计局限性。建议监管部门和行业协会积极研究探索注册会计师审计委托制度的改革，从根源上解决注册会计师的独立性问题，同时协调中国人民银行、各商业银行、工商、税务等有关职能部门，给予注册会计师执业必要的协助，减少不必要的障碍，为审计取证提供方便。
第二，加大宣传力度，建立恰当的审计期望。建议行业协会深入研究注册会计师执业手段、方法的局限性，加大对社会公众的宣传力度，让社会公众了解注册会计师究竟需要做什么、能做什么以及能够做到什么程度，引导财务报告使用者正确理解注册会计师执业的局限性，获取社会公众的理解，从整个社会层面树立恰当的审计期望值。
此外，要加大对政府监管部门的宣传力度，促进监管部门对行业发展现状和执业环境的了解，赢得相关部门的支持和帮助；行业协会要多做正面宣传，对注册会计师行业面临的普遍性问题给予关注和研究，改善注册会计师的执业环境，缓解注册会计师的执业压力。
（作者单位：大华会计师事务所）
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